УСН – оптимизация налогообложения

УСН – оптимизация налогообложения

Авторы: Петухова Р.А., профессор кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного университета экономика и финансов к.э.н., доцент
Удальцова Яна, начальник отдела рисков ООО "Риск - Консалт"

Упрощенная система налогообложения (далее УСН) была создана с целью поддержки малого и среднего предпринимательства. При ее применении не нужно уплачивать налог на прибыль и НДС, а также налог на имущество организаций. Данными преимуществами пользуются и компании, находящиеся на общей системе налогообложения, при работе с контрагентами УС. Последнее позволяет существенно сэкономить средства организации и направить их на развитие бизнеса. Инструменты оптимизации налогообложения через компании УСН будут рассмотрены в данной статье. 

1. Экономия на налоге на имущество организаций

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не платят налог на имущество. Поэтому в тех организациях, которые совмещают два налоговых режима, основные средства приобретаются и учитываются в организации на УСН. В дальнейшем, для использования основных средств для деятельности на общей системе налогообложения, они арендуются. Тем самым организация экономит на налоге на имущество. Но не стоит забывать о том, что остаточная стоимость основных средств организаций на упрощенной системе налогообложения не должна превышать 100 млн. руб. Выход из ситуации есть: если остаточная стоимость имущества превышает указанный предел, можно зарегистрировать несколько организаций на упрощенной системе налогообложения.

Не вызовет ли подозрение сам факт передачи имущества в аренду внутри организации?
Если имущество приобретается организацией на УСН, то никаких трудностей не возникает, поскольку целью данной операции является извлечение дохода.
Если же имущество изначально находилось на общей системе налогообложения, затем перепродавалось организации с УСН, а в дальнейшем арендовалось организацией бывшим владельцем, то вероятны претензии со стороны инспекторов, поскольку, по их мнению, в данном случае действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В качестве доказательства добросовестности перед налоговой инспекцией можно предложить следующие варианты:

• денежные средства от реализации основных средств были необходимы для срочных инвестиций;
• содержание имущества в аренде уменьшает связанные с ним риски и затраты;
• компания передает оборудование предприятию, у которого основной задачей является контроль за сохранностью и эффективностью использования этой техники;
• выделение в отдельную хозяйственную структуру бывшего подразделения компании и передача ей части парка основных средств могут быть эффективным управленческим решением.

Претензии налоговых органов относительно характера взаимоотношений внутри организации, но при разных специальных режимах, могут возникнуть не только при нарушении передачи имущества. В первую очередь, вызывают подозрения сами взаимоотношения арендатора и арендодателя. Во-вторых, заинтересованность может вызвать цена сделки, поскольку чаще всего сделка по продаже имущества организации на упрощенной системе налогообложения происходит по заниженной, а передача в аренду по завышенной цене. Поэтому для снижения налоговых рисков лучше всего ориентироваться на рыночные цены.

2. Использование посредника, применяющего УСН, для экономии налога на прибыль организации

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога на прибыль, налога на имущество. Поэтому организации на общем режиме налогообложения используют организации на УСН для перевода на них части прибыли.

При этом в процессе налоговой оптимизации доходом посредника является вознаграждение за оказанные услуги, а расходом — средства, истраченные на зарплату персонала, аренду помещений, а также закупку офисного оборудования и канцелярских товаров. Суть схемы в следующем. Предположим, что торговая компания закупает для своей деятельности товары, а их покупную стоимость включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Далее товары передаются для реализации комиссионеру — фирме, применяющей УСН. При этом налог комиссионера-посредника с полученного дохода составит всего лишь 6%, а если бы компания (комитент) не уменьшила свой доход на сумму этого вознаграждения, то пришлось бы начислить налог на прибыль по ставке 20%.

Отметим, что головная компания должна заключить с фирмами-"упрощенцами" договор комиссии. При этом организация на упрощенной системе налогообложения выступает в качестве комиссионера, а организация на общем режиме налогообложения — в качестве комитента. Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате финансовый результат остается у организации с упрощенной системой налогообложения.

Для того чтобы данная операция не расценивалась как фиктивная, необходимо принимать меры предосторожности:

1. Клиент должен общаться с комиссионером, а не с комитентом напрямую. Это докажет реальность проводимой сделки.
2. Комитент должен обосновать большой размер вознаграждения. В противном случае налоговые органы могут доначислить налоги в результате отклонения от рыночных цен.

В данном случае комитент, находящийся на общем режиме налогообложения, экономит не только на налоге на прибыль, но и получает отсрочку уплаты НДС, поскольку момент уплаты НДС наступит только после фактической передачи товара конечному покупателю.

Следует понимать, что простая перекупка по схеме — продавец реализует товар фирме, работающей на УСН, а та, в свою очередь, реализует его с торговой наценкой —некорректна. Это приведет к существенному росту доходов фирмы, переведенной на упрощенную систему, что увеличит налогооблагаемую базу для объекта "доходы". А если общая сумма доходов достигнет установленного лимита доходов 60 млн руб., то компания вообще потеряет право на применение УСН и ей придется уплачивать налоги по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В целом данную схему налоговой оптимизации можно рекомендовать при приобретении основных средств. Первоначальная стоимость основных средств включает все расходы, связанные с их приобретением. В данном случае будет включена стоимость комиссионного вознаграждения, что позволит увеличить сумму амортизационных отчислений.

Организации на общей системе налогообложения уплачивают налог с полученной прибыли. Чтобы уменьшить сумму налога на прибыль, необходимо увеличить сумму расходов организации. Исходя из п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ те вознаграждения, которые организация уплачивает посреднической фирме, непосредственно связаны с реализацией продукции, и поэтому могут быть включены в состав прочих расходов. Тем самым организация уменьшает налогооблагаемую базу на сумму вознаграждения за помощь в реализации продукции. При этом посредник уплатит налог по ставке 6%.

На практике встречается схема минимизации, связанная с передачей в аренду посредническим компаниям торговых мест в торговом комплексе, которые в дальнейшем сдают эти рабочие места конечным пользователям. Арендаторы-посредники должны применять упрощенную систему налогообложения. Тогда достигается экономия по налогу на прибыль за счет трансфертного перевода ее на льготный (упрощенный) режим налогообложения.

Применение налоговой оптимизации с помощью посреднической компании, работающей на упрощенной системе налогообложения, позволяет существенно снизить налоговые платежи. Большинство налоговых схем строятся на том, что крупные фирмы переносят часть своей налоговой нагрузки на дочерние организации, работающие на УСН. Экономия достигается за счет того, что сумма НДС, налога на прибыль и налога на имущество всегда оказывается больше суммы единого налога при УСН.

3. Минимизация налога на прибыль организаций с использованием индивидуального предпринимателя на УСН

Сущность данного способа минимизации заключается в том, что работники организации оформляются в качестве индивидуальных предпринимателей, выбрав для себя упрощенную систему налогообложения. Что приобретает от этого сама организация? Во-первых, в этом случае доход, который получает индивидуальный предприниматель, облагается налогом в зависимости от выбранной налогооблагаемой базы. Если это — доходы, уменьшенные на величину расходов, то ставка составит от 5 до 15%, если налогооблагаемая база — доходы, то ставка составит 6%. Тем не менее, это меньше, чем ставка налога на доходы физических лиц (НДФЛ) - 13%. Во-вторых, с вознаграждений, перечисляемых организацией, не исчисляются страховые взносы. Таким образом, данный способ выгоден как работодателю, так и работнику.

Налоговики пытаются в данной ситуации переквалифицировать возникшие отношения между организацией и индивидуальным предпринимателем в трудовые отношения. Чтобы у них это не получилось, необходимо четко обосновать операцию и придерживаться следующих правил:

• Выведение из штата сотрудников, заработная плата которых напрямую зависит от эффективности их работы. Такими сотрудниками могут быть специалисты отдела сбыта или снабжения. Организация может построить отношения с ними в виде заключения агентских договоров, поручив закупить товар не дороже или реализовать его не дешевле определенной цены. В этом случае организация получит выгоду от вероятного снижения стоимости услуг этих специалистов и "налоговую экономию" на страховых взносах, а снабженцы и сбытовики смогут оказывать подобные услуги и другим компаниям. Наиболее рискованной окажется операция, если индивидуальный предприниматель (агент) не будет участвовать в самой закупке или продаже, а только оказывать услуги по поиску поставщиков или покупателей. Если же агент занимается продажей или закупкой сам, то никаких подозрений не возникает, и переквалифицировать такие отношения в трудовые практически невозможно. Еще одно условие — вознаграждение предпринимателя не должно быть завышено, и его сумма должна зависеть от результата операции.
• Заключение договора гражданско-правового характера при сдельных и сезонных работах. Заработная плата рабочих строительных отраслей, сельскохозяйственных и т.д. зависит от объема выполненных работ, а также их качества. Выводя их за штат работников, заключая с ними договор, можно включить в него какие-то дополнительные условия, которые недопустимы в трудовых соглашениях. Так, например, в договоре можно обговорить варианты уплаты неустойки в случае расторжения договора по инициативе одной из сторон. Тем самым возникает заинтересованность с обеих сторон: работник заинтересован в том, что он не останется без оплаты, а работодатель уверен, что работа будет окончена вовремя и сделана качественно. Данная операция является экономически обоснованной, объяснимой, и тем не менее такие дела рассматриваются иногда в суде.
• Не является экономически обоснованным такое действие организации, как вывод за штат сотрудников-маркетологов. Как говорилось ранее, лучше выводить сотрудников, заработная плата которых напрямую связана с эффективностью работы предприятия. Вывод за штат маркетолога не гарантирует его эффективную работу. Если сравнивать со сдельными рабочими, то при повышении эффективности своей работы маркетолог не станет получать больше денег. Тем более, что при этом сотрудник теряет гарантированный оклад и приобретает оплату за результативность. Положительный момент для маркетолога заключается только в экономии на НДФЛ. Что касается организаций, то оплата услуг сотрудника не станет меньше, а снизится лишь сумма страховых взносов.
• Не является экономически обоснованным такое действие организации, как вывод за штат сотрудников-консультантов. Штатная должность консультанта в организациях встречается очень редко, поэтому зачастую предпринимателем, оказывающим консультационную услугу, является не просто бывший сотрудник, а учредитель или директор. Делается это прежде всего для того, чтобы обложить часть прибыли компании по льготной налоговой ставке и выплатить вознаграждение или дивиденды в такой скрытой форме. Поэтому говорить об экономической обоснованности данной операции достаточно сложно, поскольку необходимо доказать реальность самой консультации и ее необходимость для получения дохода. Подтвердить необходимость консультации поможет аналитическая записка того специалиста, которому она необходима. В записке указывается, чем вызвана необходимость и каким образом результаты консультации могут повлиять на экономическую деятельность предприятия. Какими могут быть последствия в случае неправильного решения определенного рода вопросов? Как показывает судебная практика, в Налоговом кодексе не указано, что консультация должна быть направлена на получение дохода предприятия.
• Не имеет экономической обоснованности привлечение со стороны юридических и бухгалтерских работников, особенно если это бывшие сотрудники организации. Как правило, в штате организации находятся один или несколько сотрудников, которые постоянно решают эти вопросы. Доказать необходимость привлечения сотрудников со стороны будет намного сложнее. Во-первых, услуги, оказываемые сторонней организацией, не должны быть продублированы работой, выполняемой штатными сотрудниками. Таким образом, в случае привлечения к работе предпринимателя лучше, если он будет выполнять разовую работу, такую как, например, составление отчетности. Во-вторых, стоимость услуг сторонней организации должна соответствовать рыночной стоимости, а как показывает практика, зачастую показываются завышенные ставки. Поэтому аргументов, доказывающих неправомерность привлечения сторонних организаций, у налоговиков более чем достаточно.

Некоторые компании стремятся вывести из штата большую часть своих сотрудников. При этом привлеченные к работе предприниматели, являющиеся бывшими сотрудниками, выполняют те же функции, так что это очень рискованный шаг и перспективы такой налоговой оптимизации в суде сомнительны. Помимо этого, с предпринимателями заключались договоры, в которых предусматривалось исполнение конкретных должностных обязанностей на длительный срок, определенный режим труда и отдыха, материальная ответственность и т.д., то есть фактически являлись трудовыми договорами.

Подводя итог: грамотное, осмотрительное взаимодействие с компаниями на УСН позволяет сэкономить на уплате налогов.