Изменения в налоговом кодексе от 29.11.12

Источник: «Новые документы для бухгалтера» от 05.12.2012

Восстановление амортизационной премии, расчет остаточной стоимости основного средства, признание безнадежных долгов и иные существенные изменения, касающиеся налога на прибыль (Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"):

Скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). С 1 января 2013 г. п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект включен в амортизационную группу (подгруппу), т.е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, остаточная стоимость в данном случае рассчитывается по формуле:
ОС = (ПС - АП) - АО x n,
где
ОС - остаточная стоимость основного средства,
ПС - первоначальная стоимость основного средства,
АП - амортизационная премия,
АО - сумма ежемесячных амортизационных отчислений,
n - количество месяцев эксплуатации основного средства.

До 1 января 2013 г. Налоговый кодекс РФ не содержал особого порядка определения остаточной стоимости основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия. Это обстоятельство являлось причиной споров, возникавших при восстановлении премии. Напомним, что в последних разъяснениях Минфина России указывалось, что остаточная стоимость основного средства определяется как его первоначальная стоимость за минусом амортизационной премии и суммы начисленной за период эксплуатации амортизации

(Письма от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737).

Правило о восстановлении амортизационной премии применяется только при реализации основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода указанного средства в эксплуатацию

Требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию с 1 января 2013 г. действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно.

Кроме того, в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ теперь прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения.

Поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде ее применения или в периоде реализации основного средства. Минфин России разъяснял, что сумма восстановленной амортизационной премии должна включаться в доходы того периода, в котором осуществлена реализация

(Письма от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Особое внимание следует обратить на расчет остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия и который продается взаимозависимому лицу.
Согласно общему порядку, установленному в п. 1 ст. 257 НК РФ, в данном случае вместо показателя первоначальной стоимости используется стоимость, по которой объекты были включены в амортизационные группы (подгруппы). То есть значение показателя равно разнице первоначальной стоимости и амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Формула расчета остаточной стоимости таких основных средств приводилась выше.

С 1 января 2013 г. вступает в силу новый абзац подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Он предусматривает, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами: к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии. Тем самым уменьшится финансовый результат от реализации основного средства. Таким образом, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Покажем это на примере. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости (36 000 руб.) Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. Таким образом, в данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

Это значение остаточной стоимости используется при определении выручки от реализации амортизируемого имущества налогоплательщиком независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

Теперь определим сумму налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу:

70 000 - 33 600 = 36 400 x 20 % = 7 280 руб.

Если же объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходы периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7 200 руб. (36 000 x 20 %). При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 - (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль, соответственно, равен 80 руб. (400 x 20 %).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик уплатит в бюджет 7 200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

В заключение отметим, что согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ положения п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 г.

Дата начала начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется в общем порядке

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Основываясь на данной норме, Минфин России долгое время разъяснял, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав) и его ввод в эксплуатацию (Письма от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).

Некоторые арбитражные суды с таким выводом соглашались (см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N А06-4719/2010). Другие признавали, что начисление амортизации производится 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию, и эта дата не связана с моментом подачи документов на госрегистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу (см. Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N А28-93/2010).

С 1 января 2013 г. п. 11 ст. 258 НК РФ утратит силу и для подобных споров не будет оснований. Теперь дата начала амортизации любых объектов амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Дата госрегистрации на начало амортизации не влияет.

Применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации по объектам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности ограничено

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент. В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 2, может применяться, если основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Однако в результате внесенных в данный подпункт изменений таким правом можно будет пользоваться только в отношении объектов, принятых на учет до 1 января 2014 г.

Уточнены основания для признания в целях налога на прибыль задолженности
безнадежным долгом

В соответствии с дополнениями в п. 2 ст. 266 НК РФ с 1 января 2013 г. безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ по следующим основаниям:

• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Следует отметить, что только последние несколько лет финансовое ведомство стало соглашаться с признанием в подобных случаях долга безнадежным (см. например, Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 N 03-03-06/1/221, от 22.03.2012 N 03-03-06/1/145, от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352). Однако ранее Минфин России настаивал на противоположном выводе: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184). У арбитражных судов не было единой точки зрения по данному вопросу (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Предельная величина для признания в расходах процентов по долговым обязательствам осталась прежней

Проценты по долговым обязательствам для целей налога на прибыль нормируются. Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, учитываемых в расходах, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) или в 0,8 раза (по долговым обязательствам в иностранной валюте). Предполагалось, что такие лимиты будут применяться до 31 декабря 2012 г. включительно, но действие их продлено на весь 2013 г. (изменение в п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Уточнен порядок учета доходов от реализации недвижимого имущества

В новом абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ закреплено, что доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Напомним, что до 1 января 2013 г. момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, в Письме от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 Минфин России указал, что налоговую базу по данной операции следует определять на дату передачи акта приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно другим разъяснениям обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на госрегистрацию (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (Постановление от 08.11.2011 N 15726/10). Подробнее по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

После 1 января 2013 г. подобные споры прекратятся, поскольку момент признания доходов от реализации недвижимости прямо определен в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ и не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Уточнен порядок учета расходов на мобилизационную подготовку

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета. Применение данной нормы на практике порождает большое количество споров между контролирующими органами и налогоплательщиками, в частности, из-за учета затрат капитального характера в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям. Особого порядка признания таких расходов в гл. 25 НК РФ не содержится.

Минфин России в Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/291 указывал, что затраты на приобретение и установку нового оборудования, необходимого для выполнения мобилизационного задания, не могут быть учтены в составе расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке. Приобретенное оборудование подлежит амортизации. Во внереализационных расходах при этом можно учесть не подлежащие компенсации из бюджета затраты на содержание указанного оборудования. Однако недавно финансовое ведомство разъяснило: если организация в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке приобретает (создает) объекты основных средств, то амортизация по таким объектам не начисляется.

(Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-10/115)

Арбитражные суды вставали на сторону налогоплательщиков, признавая правомерность единовременного отнесения к расходам затрат на приобретение основных средств, а также модернизацию или реконструкцию существующих объектов, производимых в рамках мобилизационных заданий. См., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2011 N А40-11990/11-115-39, ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А66-7761/2006 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11194/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2007 N А53-26/2007-С5-19 (Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 3503/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). ФАС Московского округа в Постановлении от 16.07.2010 N А40-106951/09-115-638 (Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) отметил, что подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанная норма является специальной по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ.

С 1 января 2013 г. споры такого рода прекратятся в связи с внесением уточнений в подп. 17 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 256 НК РФ. Теперь установлено, что приобретенное (созданное) имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, амортизируется в общем порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ нельзя единовременно признавать расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов, относящихся к мобилизационным мощностям. Такие капитальные вложения увеличивают первоначальную стоимость основных средств и также списываются через механизм амортизации.

Следует отметить: из подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ исчезло уточнение, что расходы на работы по мобилизационной подготовке учитываются только в части, не подлежащей компенсации из бюджета.

Учет убытков, полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление

В ст. 276 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. В п. 4.1 указанной статьи установлен порядок учета убытков, полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление. С 1 января 2013 г. в данной норме уточнено, что указанные убытки не учитываются для целей налога на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем (если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем).

Соответственно, если по условиям договора доверительного управления выгодоприобретатель и учредитель управления - одно и то же лицо, то налоговую базу он определяет согласно п. 3 ст. 276 НК РФ, в силу которого расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что до 1 января 2013 г. убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем. Такое изменение было внесено с 1 января 2011 г., а до этого учредитель доверительного управления, который одновременно являлся выгодоприобретателем, мог учитывать убытки в целях налогообложения (п. 3 ст. 276 НК РФ). Такие разъяснения давал и Минфин России

(Письмо от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156)

Расширен перечень видов продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов

С 1 января 2013 г. согласно абз. 7 подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10 процентов облагается реализация не только маргарина, но и жиров специального назначения (кулинарных, кондитерских, хлебопекарных), заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов и смесей топленых.