Налог на прибыль сельхозпроизводителей

Автор: Н.Г.Бугаева, экономист
Источник: "Главная книга", 2013, N 9

Сельхозтоваропроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, могут применять ставку 0% по налогу на прибыль в отношении доходов от реализации произведенной ими сельхозпродукции. Для применения льготной ставки доля доходов от реализации сельхозпродукции в объеме всей выручки должна составлять не менее 70%. Учитывая, что сельхозкомпания может получать доходы не только от продажи сельхозпродукции, изменится и налог на прибылью.

От 0% до 20%

Самый безопасный вариант облагать^<1>:

• по ставке 0% - доходы от реализации сельхозпродукции;
• по ставке 20% - все остальные доходы (и от реализации работ, услуг, и внереализационные).

К примеру, организации, оказывающие и выполняющие только сельхозуслуги и работы (например, по доставке и хранению сельхозкультур несобственного производства, по вспашке земель другим организациям и гражданам и т.д.), не могут применять льготную ставку по налогу на прибыль, так как сельхозтоваропроизводителями они не являются^<2>. Если же, кроме оказания услуг и выполнения работ, компания также производит сельхозпродукцию, она должна вести раздельный учет доходов и расходов, формировать отдельно налоговые базы по сельхозпроизводству и другим видам деятельности и применять к каждой свою налоговую ставку^<3>.

Что касается внереализационных доходов, то Минфин разъяснял: если они не имеют никакого отношения к сельхозпроизводству, то должны облагаться по ставке 20%^<4>. Согласны с этим и суды^<5>. К примеру, если при строительстве сельхозобъекта вы брали кредит в инвалюте и при переоценке непогашенных сумм у вас возникла положительная курсовая разница, к этому доходу нужно применять ставку 20%^<6>. Ведь доход возник не из-за строительства объекта "сельхозназначения", а из-за разницы в курсе валюты, который никакого отношения к сельхоздеятельности не имеет.

Если же внереализационные доходы появились как сопутствующие сельхозпроизводству, то, по мнению того же Минфина и некоторых судов, к ним может быть применена ставка 0%^<7>. Однако доказывать, что этот доход у вас появился именно из-за того, что вы производите сельхозпродукцию, возможно, придется в суде. А в судах удавалось доказать, что по льготной ставке облагаются следующие виды доходов:

• премия, полученная от поставщика за приобретение химикатов, без которых невозможно вести сельхоздеятельность^<8>;
• стоимость реализованных материалов, оставшихся от ликвидации объектов птицеводства^<9>;
• оприходованные излишки сырья, которые были использованы при производстве кормов^<10>.

Нередко организации и предприниматели сферы сельского хозяйства получают субсидии. Если они получены в рамках целевого финансирования, налогом на прибыль они не облагаются^<11>. А если субсидия предоставлена для возмещения расходов, которые включены в расчет базы по налогу на прибыль, то она должна быть учтена в составе доходов. При этом ставка налога на прибыль, по которой они должны облагаться, будет зависеть от назначения субсидий. Если деньги предоставлены:

• для поддержания и развития сельского хозяйства (возмещения затрат на удобрения, ущерба от аномальных гидрометеорологических условий и др.), то сельхозпроизводитель вправе применять ставку 0%^<12>;
• на цели, не связанные с сельхоздеятельностью компании (возмещение расходов на строительство газопровода), то и ставка должна быть 20%^<13>.

--------------------------------
<1> Пункт 1 ст. 284 НК РФ; п. 4 Письма Минфина России от 31.01.2013 N 03-01-18 2012/1855.
<2> Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-11-04/1/13.
<3> Пункт 2 ст. 274 НК РФ; Постановления ФАС ЗСО от 13.04.2012 N А27-9933/2011; ФАС ПО от 25.04.2011 N А12-12764/2010; 7 ААС от 06.02.2013 N А03-3442/12.
<4> Письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/210, от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612.
<5> Постановления ФАС ЗСО от 13.04.2012 N А27-9933/2011; 11 ААС от 13.11.2010 N А72-3862/2010.
<6> Письмо ФНС России от 10.02.2011 N КЕ-4-3/2119@.
<7> Пункт 2 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/296; Постановление 7 ААС от 02.02.2012 N 07АП-277/2012.
<8> Постановление 11 ААС от 18.05.2011 N А65-20277/2010.
<9> Пункт 3 Постановления 8 ААС от 17.05.2010 N А70-11014/2009.
<10> Постановление 15 ААС от 16.01.2012 N 15АП-14414/2011.
<11> Подпункт 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ.
<12> Письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/1/550, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/220; Постановление 11 ААС от 15.09.2010 N А55-11806/2010.
<13> Письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/611.

Как рассчитывать долю сельхоздоходов

Долю сельхоздоходов безопаснее всего рассчитывать только по доходам от реализации сельхозпродукции в общем объеме "реализационных" доходов. Понятно, что резкий рост второго показателя без первого может привести к несоблюдению условия о 70% сельхоздоходов. Так бывает, например, при продаже земель или дорогих основных средств. Тогда организации стараются учесть такие доходы как внереализационные, ссылаясь на то, что доход получен не от основной деятельности.

В одном из Писем Минфин указал, что если речь идет о разовой сделке (к примеру, компания на короткий срок сдала в аренду сельхозтехнику фермеру), то полученный от нее доход действительно будет внереализационным^<14>. Также и в судах компании доказывали, что разовая продажа земельного участка из-за его непригодности для дальнейшего использования в сельхоздеятельности принесла именно внереализационный доход^<15> (даже если землю продавали частями разным покупателям, но в один период времени^<16>). К похожим выводам в вопросе по расчету доли сельхоздоходов приходил и ВАС РФ, правда, в отношении расчета ЕСХН^<17>. И хотя приведенные решения вынесены в пользу налогоплательщиков, организациям пришлось искать правды в суде.

* * *

Если ситуация позволяет, то при расчете доли сельхоздоходов лучше не пытаться относить к внереализационным доходам те суммы, которые могут вызвать сомнения налоговиков.
--------------------------------
<14> Пункт 4 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-06/1/9, от 05.06.2012 N 03-11-06/1/12.
<15> Постановление 13 ААС от 23.05.2012 N А56-48256/2011.
<16> Постановление ФАС СЗО от 20.02.2012 N А56-15052/2011.
<17> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09.