Учет курсовой разницы при предоплате по договору в у.е.

Специально для riskovik.com
Источник, Главная книга, № 14

Нередко, чтобы снизить инфляционные риски, контрагенты устанавливают цену в договорах в условных единицах или привязывают ее к какой-нибудь иностранной валюте, в то время как расчеты будут вестись в рублях. Как известно, законодательство это разрешает.

Стороны вправе сами выбрать и закрепить в договоре, на какую дату они будут брать курс инвалюты (условной единицы) для расчета суммы к уплате в рублях. Это может быть курс на дату оплаты, или на дату отгрузки, или на какую-либо иную дату (п.2 см.317 ГК РФ). При этом курс инвалюты на дату оплаты и дату реализации, скорее всего, будет различаться. И появляется вопрос: а будут ли по таким договорам возникать суммовые разницы при предоплате?

Суммовые разницы при предоплате не возникают

Определение суммовой разницы есть в ст. ст. 250 и 265 НК РФ. Суммовая разница появляется, если величина возникших обязательств и требований (то есть кредиторская и дебиторская задолженность), рассчитанная исходя из установленного договором курса условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров и услуг, отличается от реально полученной или уплаченной суммы в рублях. Если согласно договору курс для расчета денежного обязательства покупателя надо брать на дату оплаты, то суммовых разниц при предоплате не будет. Это это верно только в части предоплаченной суммы. Покупатель, перечислив аванс в рублях по курсу на дату оплаты, уже выполнил свое обязательство по договору. Оно зафиксировалось на дату оплаты, и его размер на момент передачи товара уже не сможет измениться. Значит, и разница здесь возникнуть не может.

По этой же причине не будет суммовых разниц, если курс для пересчета цены договора в рубли берется на любую дату до момента реализации.
Есть несколько писем контролирующих органов в поддержку этой позиции. Так, одно время Минфин разъяснял, что по авансам в у. е. суммовых разниц не возникает, ссылаясь при этом как раз на ст. ст. 250 и 265 НК РФ.

Что касается налоговой службы, то первоначально ее позиция была выражена в Методических рекомендациях по налогу на прибыль, после отмены которых она перекочевала в разъяснительное Письмо ФНС. В этом Письме налоговики рекомендуют решать вопрос о том, появляются суммовые разницы или нет, исходя из условий договора, а именно - из даты формирования цены товара. Если цена по договору определяется на дату оплаты, то суммовые разницы по авансам не возникают. Продавец определит выручку по курсу на дату получения аванса, а покупатель по этому же курсу оценит полученный товар, работы или услуги. Московское УФНС тоже не раз высказывало такую точку зрения.

Однако единой позиции по этому вопросу у контролирующих органов все же нет. Дело в том, что про суммовые разницы, а точнее - про момент их признания, говорят еще ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса. А там написано, что суммовые разницы у продавца, получившего аванс, признаются на дату реализации. В свою очередь, у покупателя, заплатившего аванс, суммовые разницы признаются на дату приобретения. Вот из-за этих норм Налогового кодекса контролирующие органы временами склоняются к мнению, что суммовые разницы при предоплате все-таки существуют. Раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.

В результате между налогоплательщиками и налоговиками возникают споры, которые приходится разрешать в суде. А суды занимают сторону налогоплательщиков. При этом они указывают, что в момент перечисления предоплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и уже не изменяются в момент передачи права собственности на товар или услугу. Ведь больше продавец от покупателя никаких дополнительных средств не получит. Значит, суммовой разницы, соответствующей определению из п. 11.1 ст. 250 НК РФ, не образуется. Пункт же 7 ст. 271 НК РФ только определяет дату, на которую признается возникшая суммовая разница, и не изменяет понятия "суммовая разница" из ст. 250 НК РФ. Так что ст. 271 НК РФ может применяться только в отношении доходов, отвечающих понятию "суммовая разница". Следовательно, раз нет суммовой разницы, то эту норму применять не к чему.

Кроме того, поскольку имеющиеся нормы могут навести на мысль, что суммовые разницы при предоплате все же бывают, можно говорить о существовании противоречия в Налоговом кодексе, которое должно толковаться в пользу налогоплательщика .

Суммовые разницы при предоплате возникают

Как мы уже отметили, контролирующие органы иногда приходят к выводу, что суммовые разницы при предоплате в у. е. возникают. Так, в октябре 2009 г. Минфин разъяснил, что суммовые разницы по авансам в у. е. нужно определять на дату реализации или оприходования товаров, сославшись при этом как раз на ст. ст. 271 и 272. Время от времени и московские налоговики выпускают разъяснения в пользу существования суммовой разницы при предоплате.

Рассуждают при этом чиновники, видимо, так: раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.
Давайте рассмотрим на примере, что делать налогоплательщику, который решит применить позицию контролирующих органов на практике.

Пример. Учет суммовых разниц у продавца при оплате товара авансом

Условие

Цена товара, поставляемого компанией-продавцом, - 10 000 долл. США (без НДС), и она полностью оплачивается авансом. Курс доллара США составил:

• на дату предоплаты - 28 руб/долл.;
• на дату реализации товара - 29 руб/долл.

Решение

В налоговом учете компания отразит выручку от реализации товара в сумме 280 000 руб. (28 руб/долл. США x 10 000 долл. США), так как именно такая стоимость товара предусмотрена договором и ровно столько же она получила от покупателя. Никакой суммовой разницы между обязательствами продавца и суммой, полученной от покупателя, нет. Но курс валюты на дату оплаты действительно отличался от курса на дату отгрузки. Разница между суммой выручки по курсу на дату реализации и суммой аванса составляет 10 000 руб. (10 000 долл. США x (29 руб/долл. США - 28 руб/долл. США)).

Осталось определить, что это - расход или доход? Расходом эту разницу признать нельзя, потому что никаких затрат компания не понесла . Значит, есть только один вариант ее признания в налоговом учете - учесть в составе внереализационных доходов.

Попытавшись на примере посчитать суммовые разницы при предоплате, мы убедились, что таких суммовых разниц быть не может хотя бы потому, что их в принципе невозможно учесть. Ни Налоговый кодекс, ни Минфин с ФНС не говорят, как их правильно рассчитать и когда их ставить в доход, а когда - в расход.

Вывод

Если компания решит поставить суммовую разницу с аванса в условных единицах в доходы, то налоговые органы с этим спорить не будут. Но компании придется заплатить реальный налог с виртуальной прибыли. Ведь что бы ни происходило с курсом валюты, покупатель больше ни копейки не заплатит. А нет экономической выгоды - нет и дохода.

Если компания решит считать суммовые разницы по авансам в у. е., то придется еще разбираться с тем, как учитывать их для целей налогообложения НДС.